Novedades sobre Reducciones Fictas de IVA

El reciente decreto 202/017 sustituyó el inciso segundo del artículo 2º del decreto 288/012 y el artículo 3º del decreto 203/014, no limitándose a una simple y directa extensión del plazo de vigencia de los regímenes de reducción ficta del IVA establecidos en las disposiciones modificadas.

El decreto 288/012 reglamenta la reducción total de IVA cuando la contraprestación se efectúa mediante tarjetas sociales (tarjetas de débito Uruguay Social y tarjetas de débito e instrumentos de dinero electrónico BPS Prestaciones para cobro de Asignaciones Familiares), mientras que el decreto 203/014 reglamenta las reducciones de dos o cuatro puntos porcentuales del IVA que resultan de la ley 19.210 de inclusión financiera y de la ley 19.438 de rendición de cuentas del ejercicio 2015.

La disposición ahora sustituida del decreto 288/012 básicamente hace que la reducción total alcance al 18.03% del monto total de cada operación comprendida cuando se trata de determinados enajenantes de bienes o prestadores de servicios. Antes del decreto 202/017 tal reducción ficta era aplicable entre el 1º de octubre de 2015 y el 31 de julio de 2017, pero el nuevo decreto extendió su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2018.

Entre dichos enajenantes de bienes o prestadores de servicios se encontraban ya los contribuyentes del grupo No Cede de la DGI que desarrollasen actividades de farmacia, quioscos, librerías, papelerías y expedición de artículos comestibles, tales como supermercados, provisiones, fiambrerías, carnicerías, bares, panaderías, heladerías y fábricas de pastas. Ahora la precitada extensión del régimen alcanza sólo a los contribuyentes que desarrollen las actividades antedichas –exactamente las mismas– cuyos ingresos en el ejercicio anterior no hayan superado el equivalente a cuatro millones de unidades indexadas o que se encuentren en su primer ejercicio de actividad. Sin embargo, el mismo régimen fue extendido para los demás contribuyentes del grupo No Cede de la DGI que desarrollen las mismas actividades –sin importar el monto de sus ingresos en el ejercicio anterior– pero sólo entre el 1º de octubre de 2015 y el 30 de junio de 2018; en otras palabras, en este caso la única diferencia es que el régimen de reducción ficta termina seis meses antes.

Pasando ahora a la disposición del decreto 203/014 sustituida por el nuevo decreto 202/017, la misma básicamente dispone que la reducción de dos puntos porcentuales alcance al 1.64% del monto total de cada operación comprendida y que la reducción de cuatro puntos porcentuales alcance al 3.28% del monto total de cada operación comprendida, en ambos casos cuando se trate de determinados enajenantes de bienes o prestadores de servicios. Inmediatamente antes del decreto 202/017 –al presente ya no interesa la historia anterior del asunto– tal reducción ficta era aplicable entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2017, pero el nuevo decreto extendió su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2018. Resultan notorias las similitudes y diferencias de lo dicho dos párrafos más arriba respecto al decreto 288/012.

Justamente la coincidencia es todavía mayor –aunque nunca total– entre los decretos 288/012 y 203/014 en relación a los ya citados contribuyentes que desarrollen actividades de farmacia, quioscos, librerías, papelerías y expedición de artículos comestibles, tales como supermercados, provisiones, fiambrerías, carnicerías, bares, panaderías, heladerías y fábricas de pastas. Antes del reciente decreto 202/017 tales contribuyentes se encontraban también amparados dentro del régimen ficto del decreto 203/014, y se encontraban amparados todos ellos ya sin importar el grupo de la DGI al cual pertenecieran (ni el monto de sus ingresos en el ejercicio anterior). El nuevo decreto extendió hasta el 31 de diciembre de 2018 el régimen para los mismos contribuyentes, manteniendo la intrascendencia del grupo de la DGI al cual pertenezcan, pero sólo a aquéllos cuyos ingresos en el ejercicio anterior no hayan superado el equivalente a cuatro millones de unidades indexadas o que se encuentren en su primer ejercicio de actividad; la extensión del régimen ficto es sólo hasta el 30 de junio de 2018 si en el ejercicio anterior los ingresos hubieran excedido dicho tope.

Resulta notorio que los regímenes fictos de los decretos 288/012 y 203/014 tienen una consideración especial aunque no idéntica, antes y después del decreto 202/017, para los contribuyentes con las actividades ya detalladas en dos oportunidades, de hecho exactamente las mismas en ambos decretos. Sin embargo dichos regímenes fictos alcanzan a otros contribuyentes, sólo en parte los mismos en ambos decretos, cuyo detalle excede al alcance del presente comentario. Va de suyo que este aspecto, así como cualquier otro aspecto de estos regímenes fictos de reducción de IVA y en general de los decretos 288/012 y 203/014, debe analizarse directamente en dichos decretos. En cualquier caso cabe remarcar que el régimen ficto del decreto 288/012 para las actividades ya detalladas con consideración especial exige siempre que se trate de contribuyentes comprendidos en el grupo No Cede de la DGI, lo cual justamente nunca es exigido en el similar régimen ficto del decreto 203/014.

En el contexto de todo lo anterior puede concluirse que en general el nuevo decreto 202/017 extendió hasta el 31 de diciembre de 2018 los regímenes fictos de reducción de IVA de los decretos 288/017 y 203/014, salvo que la extensión es sólo hasta el 30 de junio de 2018 para los contribuyentes que desarrollen determinadas actividades (de farmacia, quioscos, librerías, papelerías y expedición de artículos comestibles, tales como supermercados, provisiones, fiambrerías, carnicerías, bares, panaderías, heladerías y fábricas de pastas) cuyos ingresos en el ejercicio anterior hayan superado el equivalente de cuatro millones de unidades indexadas. Todo esto siempre tomando en cuenta las diferencias existentes entre los regímenes  de los decretos 288/017 y 203/014.

 

Pasivo Admitido en Leasing Financiero

 

El interés de esta nota es discutir cómo debe calcular a efectos del Impuesto al Patrimonio (IP) el pasivo deducible o admitido la empresa usuaria o tomadora de un contrato de crédito de uso financiero. Esto será analizado estrictamente dentro del siguiente contexto que no está en discusión:

 

·         El usuario o tomador es cualquier empresa contribuyente de IP y de IRAE o IMEBA, salvo instituciones financieras y similares.

 

·         El dador u otorgante es un banco (por simplicidad no se hará mención a otras instituciones financieras o asimiladas a estos efectos).

 

·         La operación califica efectivamente como leasing financiero, tanto contable (arrendamiento financiero) como fiscalmente (contrato de crédito de uso financiero).

 

·         El saldo de la operación en cualquier momento se valúa por el  valor presente de todos los pagos a realizar por  el usuario o tomador, incluso por la opción de compra.

 

No está en discusión  la existencia de un pasivo deducible o admitido, la discusión es cómo se calcula el monto del mismo, si como el saldo al cierre del ejercicio o como el promedio de los saldos al final de cada mes del ejercicio. Téngase presente que el pasivo computable es el excedente del pasivo deducible o admitido respecto a los activos no gravados por cualquier motivo (salvo aquellos no gravados que explícitamente indican que no absorben pasivos).

 

La operación de interés está específicamente legislada por la ley 16.072 de 9 de octubre de 1989. Su artículo 43, recogido en el artículo 19 del Título 14 referido al IP, dispone que para el usuario o tomador constituirán pasivo computable los pagos a realizar, incluso el de la opción de compra, disminuidos en los intereses a devengar en los ejercicios siguientes (es decir el valor presente ya mencionado). La norma ha permanecido inalterable a través de los años y siempre mencionando explícitamente “pasivo computable”, incluso después que el artículo 645 de la ley 16.170 de 28/12/1990 marcó de forma contundente la diferencia entre pasivo admitido y pasivo computable; tal diferenciación ya existía de hecho antes de la ley 16.072, pero la misma no era contundente o totalmente consciente. Como tal diferenciación es una particularidad de la técnica legislativa seguida, pacíficamente se admite que la norma mencionada en este párrafo refiere realmente a pasivo admitido y no a pasivo computable; aplicar literalmente la disposición favorecería a los contribuyentes pero llevaría a situaciones absurdas y no es admitido por la DGI.

 

Pero la norma principal sobre pasivo admitido se encuentra actualmente en el sexto inciso, antes en el quinto inciso, del artículo 15 del Título 14. A partir de la ya mencionada ley 16.170 dicho inciso lista taxativamente en cinco literales los únicos pasivos admitidos, siendo aquí de interés sólo los literales A) y C). El literal C) ha permanecido incambiado a lo largo del tiempo y, con excepciones que aquí no interesan, admite “las deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios de todo tipo”. Por el contrario, el literal A) ha cambiado para los ejercicios iniciados a partir del 1º de julio de 2007 en virtud de la ley 18.083 de 27 de diciembre de 2006 (reforma tributaria o nuevo sistema tributario); concretamente:

 

·         El texto anterior decía: “El promedio en el ejercicio de los saldos a fin de cada mes de las deudas contraídas en el país con los sujetos pasivos del Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias, a condición de que dichos saldos sean computables para el pago de dicho impuesto. A este último efecto, será prueba suficiente para el deudor, la constancia de tales extremos expedida por el acreedor.

 

·         El texto actual parcialmente dice (no se transcriben cinco numerales de menor interés): “El promedio en el ejercicio de los saldos a fin de cada mes de las deudas contraídas en el país con:

 

1. Los Bancos públicos y privados.

Las entidades acreedoras mencionadas en el inciso anterior deberán entregar al deudor anualmente una constancia de los referidos saldos, dentro de los 90 días de la fecha de determinación del patrimonio.

 

El leasing financiero se trata como una compraventa, o más precisamente como una compraventa financiada a largo plazo, de modo que siempre será aplicable el literal C). Pero conceptualmente y en principio también sería aplicable el literal A) cuando el dador es un banco. En realidad, si no hubiera ningún otro aspecto a considerar, debiera aplicarse el literal A) ya que es más específico en la designación del proveedor; si así no se interpretase, el literal A) no sería aplicable prácticamente nunca ya que los préstamos bancarios representan un servicio concreto (servicio de financiación) prestado por un proveedor concreto (el banco).

 

Tal criterio era de todos modos inaplicable en los ejercicios iniciados antes del 1º de julio de 2007 debido a que los contratos de crédito de uso financieros  estaban explícitamente exonerados del  Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA) por el literal f) del artículo 4º del por entonces Título 15 referido al IMABA. En su consulta 3798 de 29 de junio de 1998 la DGI afirma que la operación de interés “se trata fiscalmente como una venta y por tanto el  saldo adeudado queda comprendido en el literal C)  del  artículo  15 del Título 14 del T.O.1996 y puede ser  computado como pasivo el valor actualizado de los  pagos a realizar”. Tal aseveración es sin duda compartible para los ejercicios iniciados antes del 11 de julio de 2007.

 

La ley 18.083 derogó el IMABA y obligó a modificar el multicitado literal A), resultando ahora que se admite como pasivo el promedio de los saldos de las deudas contraídas con los bancos. Aunque la intención haya sido reproducir la situación anterior, es indiscutible que el pasivo de interés es una deuda contraída con un banco y que actualmente, de acuerdo a lo reflexionado dos párrafos más arriba, debe aplicarse el literal A) y no el literal C). Cabe mencionar que el literal A) puede resultar en pasivos admitidos menores que los del literal C) el primer y último ejercicio de vigencia del leasing (en la medida que dicha vigencia no abarque todos los meses de dichos ejercicios), pero que naturalmente siempre resulta en pasivos admitidos mayores en los ejercicios intermedios.

 

No existen pronunciamientos formales de la DGI que aclaren en general cuál es su criterio actual, mientras que en la práctica parece coexistir la aplicación de los dos literales. No sería de recibo que se sostenga la aplicación del literal C) por mera tradición o por mantener una situación anterior que de hecho ya ha cambiado, ni parece válido argumentar su aplicación a partir de la consulta 3798 implícitamente apoyada en una disposición ya inexistente. Tampoco  podría traerse a colación la literalidad de la disposición recogida en el artículo 19 del Título 14 pues tal cosa obligaría a considerar pasivo computable al saldo en discusión. No faltan quienes parecen sostener que el literal C) se aplica a las deudas comerciales mientras que el literal A) se aplica a las deudas financieras, lo cual no es de recibo porque ninguno de dichos literales hace mención a tal clasificación de las deudas, más allá que generalmente se incluye entre las deudas financieras a todas las deudas bancarias o a todas las deudas que cargan un costo explícito, lo cual en cualquier caso haría que el literal A) fuera aplicable para los pasivos por leasing financiero.

 

La eventual aplicación del literal A) obliga a considerar la parte final del mismo, es decir la constancia del banco sobre los saldos de interés. Antes tal cosa era prueba suficiente, ahora es una mera obligación del banco, pero en ningún caso constituye por sí mismo –en contra de lo que a veces se sostiene sin mayor argumentación– una condición imprescindible para aplicar el literal A) o calcular el promedio de interés.

 

La interpretación aquí sostenida acerca de la actual aplicación del literal A) ciertamente puede ser discutida o no compartida, pero su planteo puede ayudar a que el asunto sea más formalmente discutido y resuelto en beneficio de la certeza jurídica de los contribuyentes. Globalmente y a largo plazo la cuestión puede ser intrascendente pues podrían resultar cargas impositivas similares aplicando el literal A) y aplicando el literal C); pero esto no es necesariamente así para cada empresa en particular, y desde ya que puede ser significativo para cualquier empresa en cada ejercicio particular.

 

 

 

IVA Frutas, Flores y Hortalizas

 

La ley 19.407 de 24/06/2016 cambió definitivamente aspectos fundamentales  del IVA de frutas, flores y hortalizas a partir del 1º de julio de 2016, fecha a la cual de todos modos caducaba la vigencia de algunas normas anteriormente vigentes.

 

Anteriormente existían dos regímenes de IVA en suspenso vinculados a la agropecuaria, uno general y el otro justamente referido a frutas, flores y hortalizas. Aunque con particularidades, ahora estos productos quedan dentro del régimen general. Por ende el régimen de IVA en suspenso de frutas, flores y hortalizas ahora cesa –como para la generalidad de los bienes primarios– cuando se transforme o altere su naturaleza, es decir cuando dejen de ser bienes en su estado natural. Pero, a diferencia del régimen general, el IVA en suspenso de frutas, flores y hortalizas cesará también en cualquiera de las dos siguientes circunstancias:

 

·         Cuando dichos bienes se importen, tal como era ya anteriormente.

 

·         Cuando dichos bienes se enajenen a consumidores finales, salvo cuando el enajenante sea directamente un productor agropecuario no obligado a tributar IRAE por el régimen general de contabilidad suficiente. Cabe precisar:

 

o   Las empresas, como ya sucedía anteriormente a efectos de la tasa mínima del IVA aplicable a estos bienes, no se consideran consumidores finales.

 

o   La salvedad no exige que efectivamente se tribute IRAE por el régimen general sino sólo que no se esté obligado a ello, de modo que sería de aplicación también a quienes pudiendo tributar IRAE por el régimen ficto optan por hacerlo por el régimen general.

 

o   El proyecto original del Poder Ejecutivo no contemplaba esta salvedad ni la otra mención que se verá a los productores agropecuarios no obligados a tributar IRAE.

 

El nuevo cese indicado en último término puede visualizarse como sustitutivo de otro previamente vigente, el cual se producía cuando los productores agropecuarios enajenaban los bienes en cuestión a sujetos pasivos de IRAE. El no mantenimiento de este otro cese vuelve práctica o generalmente intrascendentes algunas normas que han sido derogadas formalmente:

 

·         La no deducibilidad del IVA incluido en las adquisiciones de fruta de contribuyentes citrícolas o vitivinícolas exportadores o industriales.

 

·         Los créditos fiscales a los productores agropecuarios relacionados con el IVA de las enajenaciones de frutas, flores y hortalizas a sujetos pasivos de IRAE.

 

·         La traslación al ejercicio siguiente del eventual saldo a favor resultante de mayor IVA adquirido que vendido vinculado a los bienes en cuestión.

 

La ley 19.407 derogó la única circunstancia, anteriormente suspendida e inaplicable, en que se exoneraba la enajenación de frutas, flores y hortalizas. También modificó la anteriormente bastante confusa circunstancia en su enajenación generaba IVA a la tasa mínima, quedando tal tasa aplicable sólo a las enajenaciones realizadas por cualquier contribuyente de IVA –salvo otra vez productores agropecuarios no obligados a tributar IRAE por el régimen general– a consumidores finales. Como ya sucedía anteriormente, se mantiene que las empresas no son consideradas –tal como ahora sucede en el nuevo cese del IVA en suspenso– consumidores finales.

 

Otra modificación introducida por la ley 19.407 es que dejan de estar nominados como sujetos pasivos de IVA quienes tributan IMEBA por frutas, flores y hortalizas, quedando por tanto en la misma situación de la generalidad de los productores agropecuarios que tributan IMEBA.

Finalmente cabe destacar que la ley 19.407 faculta al Poder Ejecutivo a otorgar un crédito fiscal de hasta el 18.03% sobre el valor de adquisición de frutas, flores y hortalizas en determinados casos. Dado que este comentario ha sido escrito antes incluso que la ley 19.407 haya sido publicada en el diario Oficial, se ignora siquiera cuál es la intención del Poder Ejecutivo acerca del aprovechamiento de esta facultad.

En concordancia con anuncios previos, el decreto 199/011 del 1º de junio de 2011 modificó -a partir del 1º de agosto de 2011- el tratamiento del sueldo anual complementario en las retenciones y anticipos de IRPF por rentas de trabajo. La interpretación y aplicación de dicho decreto -que de hecho incluye algún otro aspecto que excede a lo antedicho- puede al presente generar alguna duda, sobre lo cual también versa lo que sigue.

Las declaraciones de IVA de los contribuyentes con actividad exclusivamente agropecuaria no incluidos en el régimen CEDE ni en Grandes Contribuyentes se realizan en el formulario 1306 de la aplicación Sigma de la DGI. Suelen presentarse dudas acerca de quiénes pueden o deben presentarlo, acerca de cuándo deben presentarlo y acerca de las consecuencias de su presentación, todo lo cual intenta aclarar esta nota.

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