Pasivo Admitido en Leasing Financiero

 

El interés de esta nota es discutir cómo debe calcular a efectos del Impuesto al Patrimonio (IP) el pasivo deducible o admitido la empresa usuaria o tomadora de un contrato de crédito de uso financiero. Esto será analizado estrictamente dentro del siguiente contexto que no está en discusión:

 

·         El usuario o tomador es cualquier empresa contribuyente de IP y de IRAE o IMEBA, salvo instituciones financieras y similares.

 

·         El dador u otorgante es un banco (por simplicidad no se hará mención a otras instituciones financieras o asimiladas a estos efectos).

 

·         La operación califica efectivamente como leasing financiero, tanto contable (arrendamiento financiero) como fiscalmente (contrato de crédito de uso financiero).

 

·         El saldo de la operación en cualquier momento se valúa por el  valor presente de todos los pagos a realizar por  el usuario o tomador, incluso por la opción de compra.

 

No está en discusión  la existencia de un pasivo deducible o admitido, la discusión es cómo se calcula el monto del mismo, si como el saldo al cierre del ejercicio o como el promedio de los saldos al final de cada mes del ejercicio. Téngase presente que el pasivo computable es el excedente del pasivo deducible o admitido respecto a los activos no gravados por cualquier motivo (salvo aquellos no gravados que explícitamente indican que no absorben pasivos).

 

La operación de interés está específicamente legislada por la ley 16.072 de 9 de octubre de 1989. Su artículo 43, recogido en el artículo 19 del Título 14 referido al IP, dispone que para el usuario o tomador constituirán pasivo computable los pagos a realizar, incluso el de la opción de compra, disminuidos en los intereses a devengar en los ejercicios siguientes (es decir el valor presente ya mencionado). La norma ha permanecido inalterable a través de los años y siempre mencionando explícitamente “pasivo computable”, incluso después que el artículo 645 de la ley 16.170 de 28/12/1990 marcó de forma contundente la diferencia entre pasivo admitido y pasivo computable; tal diferenciación ya existía de hecho antes de la ley 16.072, pero la misma no era contundente o totalmente consciente. Como tal diferenciación es una particularidad de la técnica legislativa seguida, pacíficamente se admite que la norma mencionada en este párrafo refiere realmente a pasivo admitido y no a pasivo computable; aplicar literalmente la disposición favorecería a los contribuyentes pero llevaría a situaciones absurdas y no es admitido por la DGI.

 

Pero la norma principal sobre pasivo admitido se encuentra actualmente en el sexto inciso, antes en el quinto inciso, del artículo 15 del Título 14. A partir de la ya mencionada ley 16.170 dicho inciso lista taxativamente en cinco literales los únicos pasivos admitidos, siendo aquí de interés sólo los literales A) y C). El literal C) ha permanecido incambiado a lo largo del tiempo y, con excepciones que aquí no interesan, admite “las deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios de todo tipo”. Por el contrario, el literal A) ha cambiado para los ejercicios iniciados a partir del 1º de julio de 2007 en virtud de la ley 18.083 de 27 de diciembre de 2006 (reforma tributaria o nuevo sistema tributario); concretamente:

 

·         El texto anterior decía: “El promedio en el ejercicio de los saldos a fin de cada mes de las deudas contraídas en el país con los sujetos pasivos del Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias, a condición de que dichos saldos sean computables para el pago de dicho impuesto. A este último efecto, será prueba suficiente para el deudor, la constancia de tales extremos expedida por el acreedor.

 

·         El texto actual parcialmente dice (no se transcriben cinco numerales de menor interés): “El promedio en el ejercicio de los saldos a fin de cada mes de las deudas contraídas en el país con:

 

1. Los Bancos públicos y privados.

Las entidades acreedoras mencionadas en el inciso anterior deberán entregar al deudor anualmente una constancia de los referidos saldos, dentro de los 90 días de la fecha de determinación del patrimonio.

 

El leasing financiero se trata como una compraventa, o más precisamente como una compraventa financiada a largo plazo, de modo que siempre será aplicable el literal C). Pero conceptualmente y en principio también sería aplicable el literal A) cuando el dador es un banco. En realidad, si no hubiera ningún otro aspecto a considerar, debiera aplicarse el literal A) ya que es más específico en la designación del proveedor; si así no se interpretase, el literal A) no sería aplicable prácticamente nunca ya que los préstamos bancarios representan un servicio concreto (servicio de financiación) prestado por un proveedor concreto (el banco).

 

Tal criterio era de todos modos inaplicable en los ejercicios iniciados antes del 1º de julio de 2007 debido a que los contratos de crédito de uso financieros  estaban explícitamente exonerados del  Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA) por el literal f) del artículo 4º del por entonces Título 15 referido al IMABA. En su consulta 3798 de 29 de junio de 1998 la DGI afirma que la operación de interés “se trata fiscalmente como una venta y por tanto el  saldo adeudado queda comprendido en el literal C)  del  artículo  15 del Título 14 del T.O.1996 y puede ser  computado como pasivo el valor actualizado de los  pagos a realizar”. Tal aseveración es sin duda compartible para los ejercicios iniciados antes del 11 de julio de 2007.

 

La ley 18.083 derogó el IMABA y obligó a modificar el multicitado literal A), resultando ahora que se admite como pasivo el promedio de los saldos de las deudas contraídas con los bancos. Aunque la intención haya sido reproducir la situación anterior, es indiscutible que el pasivo de interés es una deuda contraída con un banco y que actualmente, de acuerdo a lo reflexionado dos párrafos más arriba, debe aplicarse el literal A) y no el literal C). Cabe mencionar que el literal A) puede resultar en pasivos admitidos menores que los del literal C) el primer y último ejercicio de vigencia del leasing (en la medida que dicha vigencia no abarque todos los meses de dichos ejercicios), pero que naturalmente siempre resulta en pasivos admitidos mayores en los ejercicios intermedios.

 

No existen pronunciamientos formales de la DGI que aclaren en general cuál es su criterio actual, mientras que en la práctica parece coexistir la aplicación de los dos literales. No sería de recibo que se sostenga la aplicación del literal C) por mera tradición o por mantener una situación anterior que de hecho ya ha cambiado, ni parece válido argumentar su aplicación a partir de la consulta 3798 implícitamente apoyada en una disposición ya inexistente. Tampoco  podría traerse a colación la literalidad de la disposición recogida en el artículo 19 del Título 14 pues tal cosa obligaría a considerar pasivo computable al saldo en discusión. No faltan quienes parecen sostener que el literal C) se aplica a las deudas comerciales mientras que el literal A) se aplica a las deudas financieras, lo cual no es de recibo porque ninguno de dichos literales hace mención a tal clasificación de las deudas, más allá que generalmente se incluye entre las deudas financieras a todas las deudas bancarias o a todas las deudas que cargan un costo explícito, lo cual en cualquier caso haría que el literal A) fuera aplicable para los pasivos por leasing financiero.

 

La eventual aplicación del literal A) obliga a considerar la parte final del mismo, es decir la constancia del banco sobre los saldos de interés. Antes tal cosa era prueba suficiente, ahora es una mera obligación del banco, pero en ningún caso constituye por sí mismo –en contra de lo que a veces se sostiene sin mayor argumentación– una condición imprescindible para aplicar el literal A) o calcular el promedio de interés.

 

La interpretación aquí sostenida acerca de la actual aplicación del literal A) ciertamente puede ser discutida o no compartida, pero su planteo puede ayudar a que el asunto sea más formalmente discutido y resuelto en beneficio de la certeza jurídica de los contribuyentes. Globalmente y a largo plazo la cuestión puede ser intrascendente pues podrían resultar cargas impositivas similares aplicando el literal A) y aplicando el literal C); pero esto no es necesariamente así para cada empresa en particular, y desde ya que puede ser significativo para cualquier empresa en cada ejercicio particular.

 

 

 

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