En relación al trabajo dentro de la relación de dependencia, hasta el 31/12/2010 se aplicó estrictamente el principio de fuente uruguaya, es decir que la remuneración de los dependientes por su trabajo fuera del país -o por la parte de sus servicios prestados fuera del país- no estaba alcanzado por el IRPF.Como consecuencia, los empleadores contribuyentes de IRAE no podían deducir en este impuesto el gasto correspondiente a la parte de las remuneraciones no gravadas por IRPF.La aplicación estricta del principio de fuente -exceptuada sólo en el caso específico de las personas de nacionalidad uruguaya en determinadas misiones oficiales en el exterior- generó una cantidad bastante significativa de problemas, dudas, interpretaciones y soluciones, todo lo cual queda atrás a partir del 01/01/2011 con la entrada en vigencia del artículo 792º de la ley 18.719.

Para que el IRPF se configure simultáneamente tienen que verificarse simultáneamente los cuatro aspectos típicos de todo impuesto: el objetivo o material, el subjetivo, el temporal y el espacial. La norma citada viene a cambiar únicamente el último de ellos, de hecho sustituyendo el segundo inciso del artículo 3º del Título 7 de modo que pasan a considerarse de fuente uruguaya -en lo que aquí estrictamente interesa- las retribuciones por servicios personales en el exterior cuando sean prestados en relación de dependencia a contribuyentes de IRAE o IRPF. Esta modificación, en definitiva, aplica el mecanismo de extensión de la fuente sin modificar ningún otro aspecto del impuesto. En la práctica y en general, el dependiente que hasta el 31/12/2010 tenía sólo una parte de sus remuneraciones gravadas por IRPF pues el resto no satisfacían el aspecto espacial, a partir del 01/01/2011 pasa a tenerlas todas gravadas como si la totalidad de sus servicios fueran prestados dentro de Uruguay.

Ha generado particulares dudas el impacto que la modificación antedicha tiene en los viáticos sin rendición de cuentas para uso en el exterior, lo cual -en el estado actual de la normativa- puede aclararse a través de disposiciones anteriores y reiterándose que la modificación ya comentada sólo afectó el aspecto espacial del impuesto.Por ejemplo, para que una partida califique como viático en el IRPF sigue siendo necesario que la misma incluya pernocte o que éste sea suministrado en forma gratuita.

La modificación introducida convierte en gravados por IRPF a los viáticos en el exterior sólo en la parte de los mismos que constituyan remuneración, es decir que tengan carácter salarial.En tal sentido, el primer inciso del artícul0 53º del decreto 148/007 indica que la base imponible para el IRPF de diversas partidas, incluyendo explícitamente a los viáticos,es el mismo monto gravado por contribuciones especiales de seguridad social.Esto lleva a gravar sólo los viáticos sin rendición de cuentas, o sin registración contable o prueba fehaciente de su naturaleza indemnizatoria, y sólo el 50% de los mismos sin son para su uso en el país o el 25% de los mismos para su uso en el exterior. El tercer inciso del numeral 48 de la resolución 662/007 reafirma lo que ya disponen normas de mayor jerarquía; y el 25% ya mencionado es lo ya se venía aplicando en el caso de los viáticos del personal uruguayo en misiones oficiales. Como toda norma tiene su excepción, al menos debe recordarse que existe un régimen especial para los viáticos en el exterior de los choferes de transportistas terrestres de carga.

La normativa actual en que se basa toda esta interpretación podría cambiar en el futuro cercano.Cabe mencionar que a partir de la modificación introducida en el segundo inciso del artículo 35º del Título 7 por el artículo 809º de la ya mencionada ley 18.719, ahora el Poder Ejecutivo no sólo está formalmente facultado para determinar la renta computable sino también el alcance de las propinas, viáticos y otras partidas de similar naturaleza; si bien esta modificación puede simplemente dar legalidad a lo ya establecido por decreto, por ejemplo dado que la exigencia de pernocte puede entenderse como parte del alcance, no puede ignorarse la posibilidad de modificaciones en lo antes expuesto.

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