La DGI ha sostenido tradicionalmente quelas diferencias de cambio derivadas de cuentas de activo constituyen ingresos, así de hecho resulten ingresos negativos, y quelas derivadas de cuentas de pasivoconstituyen gastos, así de hecho resulten gastos negativos. Este criterio tan tradicional y tan criticado por la doctrina parece estar cambiando a la luz de la muy reciente consulta 5.465 del 10 de febrero de 2011.

El criterio tradicional de la DGI puede remontarse a las consultas 2.221 del 11 de noviembre de 1983 y 2.337 del 25 de mayo de 1984, pero ha sido ratificado en consultas bastante recientes como la 4.980 del 29 de julio de 2009 y la 5.170 del 14 de agosto del mismo año. Este criterio no es intrascendente cuando es menester aplicar el artículo 25º del Título 4 acerca de la imputación o distribución de los gastos indirectos entre las rentas gravadas y las rentas no gravadas, obviamente cuando coexisten ambas; inevitablemente coexisten ambas, aplicando el criterio tradicional de la DGI, en el caso de los exportadores de bienes que generan diferencias de cambios sobre los saldos a cobrar de las exportaciones.

Los gastos indirectos no financieros deben distribuirse aplicando un coeficiente técnicamente aceptable cuyo modo de cálculo no puede modificarse sin autorización explícita o tácita de la DGI. La práctica más habitual es atribuir a las rentas gravadas el mismo porcentaje de los gastos indirectos que surge de la relación de dichas rentas gravadas en las rentas totales, lo cual carece de sentido cuando las rentas no gravadas se vuelven negativas por efecto simultáneo de la baja del tipo de cambio de la moneda en que se exporta y el ya referido criterio tradicional de la DGI.Como tal cosa obviamente ocurrió en la historia reciente, la DGI emitió su resolución 1628/008 del 28 de octubre de 2008 -modificada por la874/010 del 21 de mayo de 2010- para evitar que muchas empresas tuvieran que solicitar a la DGI la autorización requerida para modificar el criterio anteriormente empleado; esta resolución admite sólo algunas alternativas concretas cuyo análisis no interesa aquí.

La muy reciente consulta 5.465 establece un criterio diferente para el caso concreto de las diferencias de cambio provenientes de saldos de exportaciones, y lo hace sin decir explícitamente que está cambiando el criterio tradicional ya mencionado. Esta consulta concretamente sostiene que las diferencias de cambio deben determinarse por separado para cada operación de exportación, constituyendo rentas no gravadas las que resulten positivas como resultado y gastos deducibles las que resulten negativas. La consulta no se expresa explícitamente en el caso en que el saldo de una operación de lugar a diferencia de cambio por revaluación anual de saldos de signo contrario a la ulterior diferencia de cambio al momento de cobro, aunque puede interpretarseque cada ejercicio se considerará por separado. Tampoco interesa aquí profundizar en los argumentos sostenidos en estas consultas, pero en general -con las salvedades que surgen de lo ya dicho- puede aceptarse que este nuevo criterio de la DGIresponde más adecuadamente alos conceptos técnicos y a las normas fiscales positivas efectivamente aplicables.

Ya fue dicho que la nueva consulta refiere exclusivamente a las diferencias de cambio derivadas de un determinado activo y que la misma no reconoce explícitamente ningún cambio de criterio, de modo queal presente resulta aventurado generalizar el criterio para las diferencias de cambio de todos los activos y de todos los pasivos; cabe acotar que la deducibilidad de los gastos por diferencias de cambio sobre saldos de exportaciones está explícitamente dispuesta en los dos primeros inciso del artículo 61º del decreto 150/007, de modo que tal deducibilidad no se extiende a los gastos similares derivados de otros saldos deudores en el exterior. En la eventualidad que el criterio tradicional de la DGI fuera dejado de lado, surgen dudas sobre el sentido y la vigencia de la ya aludida resolución 1628/008.

Para concluir, el cambio de criterio de la DGI anunciado o insinuado en la consulta 5.465 está orientado en una dirección técnicamente compartible, de modo que es de esperar que en el futuro inmediato sea confirmado, aclarado y extendido. Mientras tanto, por supuesto, es recomendable que los contribuyentes actúen con la mayor prudencia.

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